ACÓRDÃO N.º 306/2010
Processo
n.º 107/2010
3ª Secção
Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha
Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional
Relatório
1. Nos presentes autos de impugnação
judicial relativa à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (IRS), instaurados por A., o Tribunal Administrativo e Fiscal de
Loulé, por sentença de 20 de Outubro de 2009, recusou a aplicação da norma do
artigo 74.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares (CIRS), na redacção dada pela Lei n.º 85/2001, de 4 de Agosto, por
violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da Constituição,
e, consequentemente, julgou procedente a impugnação.
Para tanto, o tribunal considerou
que o regime desse preceito, ao estipular, em relação aos rendimentos da
categoria H) que tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram
pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, a divisão do respectivo
valor pelo número de anos ou fracção a que respeitem, com sujeição da
globalidade dos rendimentos à taxa correspondente à soma daquele quociente com
os rendimentos produzidos no ano, confere um tratamento diferenciado e
discriminatório em relação a contribuintes que possuam a mesma capacidade
contributiva, consoante reportem os seus rendimentos ao ano a que respeitem ou
a ano posterior àquele em que tenham sido produzidos.
Tendo havido recusa de aplicação
de norma, com o apontado fundamento, o Magistrado do Ministério Público junto
do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé interpôs recurso para o Tribunal
Constitucional, ao abrigo do disposto na alínea a)
do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional.
Tendo o recurso sido admitido, o
Procurador-Geral Adjunto no Tribunal Constitucional apresentou alegações, em
que formula as seguintes conclusões:
“1ª
A norma contida no n.º 1 do artigo 74.º do CIRS, na redacção da Lei n.º 85/2001,
de 4 de Agosto, não afronta o artigo 13.º da Lei Fundamental, pois não trata de
forma desigual contribuintes com idêntica capacidade contributiva, aferida em
função do momento em que o rendimento é colocado à disposição do contribuinte,
de acordo com o critério instituído pelo artigo 11.º, n.º 3, do CIRS.
2ª
Aliás, a norma em causa pretende atenuar os efeitos fiscais negativos
decorrentes da progressividade da tributação, nos casos em que o contribuinte
aufira rendimentos reportados a anos anteriores e por eles seja tributado no
ano do seu recebimento.
3ª
Com efeito, muito embora o critério que a norma traduz possa gerar situações de
alguma injustiça, não se verifica uma flagrante e intolerável desigualdade de
tratamento para os contribuintes, consoante os rendimentos sejam recebidos e
declarados no ano a que se reportam, ou tenham sido produzidos em anos
anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito
passivo e, consequentemente, declarados.
4ª
Pelo que, deve proceder o presente recurso”.
Não houve contra-alegações.
Cabe apreciar e decidir.
Fundamentação
2. Como resulta da matéria de
facto dada como assente, na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS referente
ao ano de 2006, apresentada em 23 de Maio de 2007, o impugnante mencionou
rendimentos da categoria H, obtidos nesse ano e no ano anterior, totalizando €
46 016,61, fazendo a devida discriminação no quadro 5 do anexo A, onde refere
que o montante de € 13 307,77 diz respeito ao ano de 2005.
Em 27 de Maio de 2007, foi
efectuada a liquidação de IRS que, com base no disposto no artigo 74.º, n.º 1,
do Código de IRS, fixou em € 10 000,87 o total do imposto a pagar.
O impugnante deduziu reclamação
graciosa e impugnou judicialmente o despacho do chefe da divisão tributária da
Direcção de Finanças de Faro, de 13 de Maio de 2008, que a indeferiu, e
efectuou entretanto um pagamento por conta no montante de € 4 977,25, que julga
corresponder ao valor de imposto que era devido, considerando apenas os
rendimentos respeitantes ao ano de 2006.
O Tribunal Administrativo e
Fiscal de Loulé, pela sentença recorrida, julgou procedente a impugnação
judicial, recusando a aplicação da norma do artigo 74.º, n.º 1, do Código de
IRS, por violação do princípio da igualdade, por considerar que o regime
decorrente desse preceito agrava a posição fiscal do contribuinte que deva
imputar na declaração de IRS rendimentos produzidos em anos anteriores, mas que
apenas foram pagos no ano a que a declaração respeita, implicando um tratamento
discriminatório de contribuintes que possuem a mesma capacidade contributiva,
consoante reportem os seus rendimentos ao ano a que respeitem ou a ano
posterior àquele em que tenham sido produzidos.
É, pois, esta a questão de
constitucionalidade que cabe dilucidar.
O artigo 74.º do CIRS, na
redacção dada pela Lei n.º 85/2001, de 4 de Agosto, ao caso aplicável, dispunha
o seguinte:
“1-Se
forem englobados rendimentos das categorias A ou H que, comprovadamente, tenham
sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à
disposição do sujeito passivo, e este fizer a correspondente imputação na
declaração de rendimentos, o respectivo valor é dividido pelo número de anos ou
fracção a que respeitem, com o máximo de quatro, aplicando-se à globalidade dos
rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos
produzidos no ano.
2
- A faculdade prevista no número anterior não pode ser exercida relativamente
aos rendimentos previstos no n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º”
A norma pretende abranger as
situações em que o contribuinte, para efeitos fiscais, carece de englobar num
determinado ano rendimentos que foram obtidos nesse ano, mas cujo facto gerador
ocorreu em anos anteriores, como sucederá no caso do trabalhador que, em
consequência de decisão judicial, recebe diferenças salariais que a entidade
patronal se vinha recusando a pagar-lhe, ou no caso do pensionista que, por
demora na tramitação do processo de reforma, recebe, de uma só vez, as pensões
vencidas desde a data em que deixou de estar no activo.
Em qualquer desses casos, como
explicita, Rui Duarte Morais, «[t]al rendimento é, no
ano em que foi recebido ou colocado à disposição, sujeito a englobamento na sua
totalidade. Porém, para efeitos de determinação da taxa, apenas é considerada
uma parte desse valor (o resultante da divisão do montante recebido pelo número
de anos ou fracção a que respeitem, com um máximo de quatro). A taxa aplicável
é a correspondente à soma desse quociente com os rendimentos produzidos no
próprio ano» (Sobre o IRS, 2ª edição, Coimbra,
p. 161).
Não era esse o regime precedente.
O artigo 24.º, n.º 1, do CIRS, na redacção da Lei n.º 39-B/94, de 27 de
Dezembro, sob a epígrafe «Reporte de rendimentos», determinava o seguinte:
“Se os rendimentos tiverem sido
produzidos nos cinco anos anteriores àquele em que foram pagos ou postos à
disposição do sujeito passivo, poderá este fazer reportar os referidos
rendimentos ao ano ou anos em que foram produzidos, na base dos valores reais
auferidos em cada ano ou em parcelas iguais se não for possível a determinação
daqueles valores. “
Tal significava que os
contribuintes poderiam fazer reportar ao ano fiscal a que efectivamente
respeitavam os rendimentos que tenham sido pagos em momento posterior,
permitindo que fosse efectuado em relação a esse ano uma nova liquidação com
correcção do valor do imposto devido.
Essa norma foi, no entanto,
revogada pela referida Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, implicando que os
rendimentos obtidos no ano a que respeita a declaração fiscal, mas produzidos
em anos anteriores, ficassem sujeitos à taxa aplicável à totalidade dos
rendimentos declarados, independentemente de se reportarem ou não a anos
anteriores, como o consequente agravamento da obrigação tributária por efeito
do carácter progressivo do imposto.
A nova redacção dada pela Lei n.º
85/2001, de 4 de Agosto, ao artigo 74.º do CIRS, veio de algum modo dar
resposta a este problema, ao permitir que, para efeitos de determinação da taxa
aplicável à totalidade dos rendimentos, seja apenas considerado, relativamente
aos rendimentos produzidos em anos anteriores, uma parte desse valor, que será
o resultante da divisão do montante recebido pelo número de anos ou fracção a
que respeitem, com um máximo de quatro.
Deste modo, a taxa aplicável
poderá ser inferior à que resultaria do simples reporte, no mesmo ano fiscal,
de todos os rendimentos auferidos nesse ano, embora possa determinar, ainda
assim, um agravamento da posição fiscal do contribuinte por comparação com o
regime vigente anteriormente à Lei n.º 30-G/2000, quando os rendimentos eram
imputados por referência ao ano fiscal em que foram efectivamente produzidos (cfr., neste Rui
Duarte Morais, ob. cit., pp. 160-161).
Na verdade, em face do sistema de progressividade por escalões (artigo 68.º do
CIRS), a adição de novas unidades de rendimento (como a que resulta do cúmulo
de rendimentos produzidos no ano com outros que foram pagos nesse ano mas
gerados em anos anteriores) poderá determinar uma mudança de escalão, com
agravamento do cálculo do imposto a pagar, o que poderia não ocorrer se a
imputação de rendimentos fosse feita em relação ao ano em que foram produzidos,
caso em que a sua integração com os outros rendimentos desse ano
corresponderiam à quantificação normal da
capacidade contributiva do sujeito passivo, e não a um acréscimo extraordinário, resultante do pagamento extemporâneo de
valores que eram já devidos.
Conforme refere Casalta Nabais, o
princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou
universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao
cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que
semelhante dever seja aferido por um mesmo critério — o critério da capacidade
contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual
capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos
qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade
contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152).
Configurando-se o princípio geral
da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade
contributiva – segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis
da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo
preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da
igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva
“constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios
estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103.º e 104.º da
Constituição (ob. cit., p. 152; explicitando
este ponto de vista, Rogério Fernandes Ferreira/Sérgio Vasques,
A tributação das gratificações em sede de IRS: a
propósito do acórdão n.º 497/97, do Tribunal Constitucional, in
«Estudos jurídicos e económicos em homenagem ao Professor João Lumbrales», Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa,
2000, pp. 976-978).
Como pressuposto e critério da
tributação, o princípio da capacidade contributiva – dentro da mesma linha de
entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na
selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da
capacidade contributiva, ou seja, erija em objecto e matéria colectável de cada
imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa
capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo
imposto» (ob. cit., p. 154; sobre a capacidade
contributiva como critério constitucionalmente adequado à repartição dos
impostos, Sérgio Vasques, O Princípio
da Equivalência como Critério da Igualdade Tributária, Coimbra,
2008, pp. 52 e segs.).
Em todo o caso, o direito dos
impostos está particularmente condicionado pelo princípio da praticabilidade, que
conduz à exclusão não só das soluções impossíveis de levar à prática mas também
das soluções economicamente insustentáveis.
É isso que o mesmo autor
esclarece, a propósito do princípio da igualdade fiscal:
“Especificamente, o princípio da
igualdade fiscal tem de actuar no contexto dum direito fiscal que, para ser
exequível e praticável, reclama com veemência a sua simplificação a conseguir
sobretudo através do recurso à tipificação ou estandardização (quantitativa ou
qualitativa) das leis fiscais. Um recurso relativamente ao qual o legislador
não é, porém, totalmente livre, já que, para além de ter de respeitar o
princípio da proibição do excesso ao lançar mão desse instrumento de
simplificação, há-de socorrer-se de tipificações objectivamente assentes em
efectivas situações típicas e admitir que a administração fiscal possa
socorrer-se de “medidas equitativas”, dispensando-a assim de observar as
tipificações legais naquelas situações em que o seu respeito conduza a
intoleráveis iniquidades.”
Também o Tribunal Constitucional,
mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma
da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no Acórdão
n.º 142/04 (que reproduziu em parte o que já se afirmara no Acórdão n.º 452/03),
onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e
concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de
‘uniformidade’ – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério –
preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação»,
entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a
repartição dos impostos – dos ‘impostos fiscais’ mais precisamente – se deverá
fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar’ (-) de cada um e
não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos
(critério do benefício)».
O reconhecimento do princípio da
capacidade contributiva como critério destinado a aferir da inadmissibilidade
constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal,
tem conduzido também à ideia, expressa por exemplo no Acórdão do Tribunal
Constitucional n.º 348/97, de que a tributação conforme com o princípio da capacidade
contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efectiva conexão
entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para
objecto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das
diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente
objecto do mesmo».
Por outro lado, o Tribunal tem
também considerado que o princípio da capacidade contributiva tem de ser
compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio
do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências
de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis
também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal (o citado Acórdão
n.º 142/04).
O Tribunal Constitucional tem
vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade
tributária, passando a adoptar o princípio da capacidade contributiva como
critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição
do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade
constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas
sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a
racionalização do sistema.
Em suma, o princípio da igualdade
tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira,
está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem excepção;
uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os
contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles
que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela
capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a
introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de
fundamento racional (cfr. Rogério Fernandes
Ferreira/Sérgio Vasques, ob. cit.,
p. 974).
4. Como se deixou exposto, o
artigo 24.º do CIRS permitia reportar ao ano fiscal em que foram efectivamente
produzidos os rendimentos que apenas tivessem sido posteriormente pagos ou
colocados à disposição do sujeito passivo, implicando uma liquidação adicional
relativa a esse ano e a consequente rectificação do valor do imposto a pagar.
Essa disposição foi revogada pela
Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, impondo-se, em consequência, o
englobamento, na declaração referente ao ano em que foram obtidos, dos
rendimentos produzidos em anos anteriores.
A nova redacção dada ao artigo
74.º do CIRS, pela Lei n.º 85/2001, de 4 de Agosto, pretendeu entretanto
limitar o efeito negativo da alteração do regime legal, ao estipular, no seu
n.º 1, que, para efeito de determinação da taxa, apenas fosse considerada uma
parte do valor dos rendimentos sujeitos a englobamento (correspondente à
divisão do montante recebido pelo número de anos ou fracções a que respeitem,
até ao limite de quatro).
A modificação do regime
decorrente do antigo artigo 24.º deve-se, como é de supor, a razões de
operacionalidade e de economia de meios, pretendendo evitar a reabertura do
procedimento tributário em relação a anos transactos, apenas por efeito de uma
situação (relativamente frequente) resultante da obtenção de rendimentos cujo
facto gerador ocorreu em anos anteriores.
Certo é que, por efeito do
carácter progressivo do imposto, o mecanismo previsto no artigo 74.º, n.º 1, do
CIRS não exclui totalmente a possibilidade de um contribuinte que deva imputar
no ano a que respeita a declaração os rendimentos produzidos em anos anteriores
vir a ser penalizado através da aplicação de uma taxa superior àquela que seria
devida se a imputação fosse feita por referência ao ano em que tais rendimentos
forem efectivamente produzidos.
Não pode dizer-se, no entanto, que
se verifica uma situação de desigualdade tributária, em função da capacidade
contributiva, em relação a qualquer outro contribuinte que, tendo auferido
idêntico nível de rendimentos, se não encontre sujeito a idêntica vicissitude.
Na verdade, não é sequer possível estabelecer um termo de comparação entre as
duas situações.
A aparente desigualdade de
resultados decorre de um facto externo à relação tributária, que impede que os
rendimentos produzidos num determinado ano possam ser imputados na correspondente
declaração fiscal por não terem ainda dado entrada na esfera patrimonial do
contribuinte. Essa ocorrência pode ficar a dever-se a um facto ilícito
imputável à entidade empregadora, quando não tenha feito o pagamento das
diferenças salariais que eram devidas, ou a um erro da Administração, quando
não tenha processado atempadamente o pedido
aposentação, mas não pode deixar de considerar-se que o facto tributário
que justifica o englobamento de rendimentos produzidos em anos anteriores
reside na circunstância de tais rendimentos só se terem tornado disponíveis
para o sujeito passivo no ano a que respeita a declaração. E, por conseguinte,
também, só esse facto é que é revelador da capacidade contributiva, definindo o
pressuposto económico de que depende o apuramento da matéria tributável.
Neste circunstancialismo, não é
possível imputar, em termos objectivos, ao sistema fiscal ou, especificamente,
à norma que regula a taxa aplicável em caso de cúmulo de rendimentos, a
violação de um princípio de igualdade tributária. O que pode afirmar-se é que o
agravamento da posição fiscal do contribuinte é imputável a facto de terceiros.
5. Ainda que, porém, assim se não
entendesse, a alteração do regime legal decorrente do falado artigo 24.º do
CIRS justificar-se-ia por razões de praticabilidade e simplificação
procedimental, que, como se viu, no ponto em que se mostrem necessárias ao
cumprimento das finalidades do sistema fiscal, poderão servir de fundamento
razoável e material bastante para instituir um tratamento diferenciado entre
contribuintes.
E isso é assim tanto mais que,
como se demonstrou, não há uma absoluta igualdade de circunstâncias, no plano
fiscal, entre a posição dos contribuintes que tenham de efectuar o englobamento
de rendimentos produzidos em anos anteriores e aqueles outros que apenas tenham
de imputar rendimentos auferidos no ano a que respeita a declaração. O possível
agravamento da taxa aplicável, por força do disposto no artigo 74.º, n.º 1, do
CIRS, é, por outro lado, um efeito indirecto do retardamento de pagamento de
remunerações ou pensões que é imputável a facto de terceiros, relativamente ao
qual não é exigível que o legislador estabeleça critérios de igualação ou
compensação tributária. Além de que, apesar disso, a lei não deixou de implementar
medidas equitativas destinadas a limitar o efeito agravante da progressividade
do imposto, ao permitir que, para apuramento da taxa, seja considerada apenas
uma parte do valor dos rendimentos englobados.
Não
há, pois, motivo para considerar, contrariamente ao que sustenta a decisão
recorrida, que a norma em causa viola o princípio da igualdade tributária.
III. Decisão
Termos em que se decide conceder
provimento ao recurso e revogar a decisão recorrida, que deverá ser reformada
de acordo com o presente juízo sobre a questão de constitucionalidade.
Sem custas.
Lisboa, 14 de Julho de 2010 – Carlos Fernandes Cadilha
- Vítor Gomes - Ana Maria
Guerra Martins – Maria Lúcia Amaral - Gil Galvão
