TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 78.º Volume \ 2010

436 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 4. Como se deixou exposto, o artigo 24.º do CIRS permitia reportar ao ano fiscal em que foram efectivamente produzidos os rendimentos que apenas tivessem sido posteriormente pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo, implicando uma liquidação adicional relativa a esse ano e a consequente recti­ ficação do valor do imposto a pagar. Essa disposição foi revogada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, impondo-se, em consequên­ cia, o englobamento, na declaração referente ao ano em que foram obtidos, dos rendimentos produzidos em anos anteriores. A nova redacção dada ao artigo 74.º do CIRS, pela Lei n.º 85/2001, de 4 de Agosto, pretendeu entre­ tanto limitar o efeito negativo da alteração do regime legal, ao estipular, no seu n.º 1, que, para efeito de determinação da taxa, apenas fosse considerada uma parte do valor dos rendimentos sujeitos a englobamento (correspondente à divisão do montante recebido pelo número de anos ou fracções a que respeitem, até ao limite de quatro). A modificação do regime decorrente do antigo artigo 24.º deve-se, como é de supor, a razões de opera­ cionalidade e de economia de meios, pretendendo evitar a reabertura do procedimento tributário em relação a anos transactos, apenas por efeito de uma situação (relativamente frequente) resultante da obtenção de rendimentos cujo facto gerador ocorreu em anos anteriores. Certo é que, por efeito do carácter progressivo do imposto, o mecanismo previsto no artigo 74.º, n.º 1, do CIRS não exclui totalmente a possibilidade de um contribuinte que deva imputar no ano a que respeita a declaração os rendimentos produzidos em anos anteriores vir a ser penalizado através da aplicação de uma taxa superior àquela que seria devida se a imputação fosse feita por referência ao ano em que tais rendimentos forem efectivamente produzidos. Não pode dizer-se, no entanto, que se verifica uma situação de desigualdade tributária, em função da capacidade contributiva, em relação a qualquer outro contribuinte que, tendo auferido idêntico nível de rendimentos, se não encontre sujeito a idêntica vicissitude. Na verdade, não é sequer possível estabelecer um termo de comparação entre as duas situações. A aparente desigualdade de resultados decorre de um facto externo à relação tributária, que impede que os rendimentos produzidos num determinado ano possam ser imputados na correspondente declaração fiscal por não terem ainda dado entrada na esfera patrimonial do contribuinte. Essa ocorrência pode ficar a dever- -se a um facto ilícito imputável à entidade empregadora, quando não tenha feito o pagamento das diferenças salariais que eram devidas, ou a um erro da Administração, quando não tenha processado atempadamente o pedido aposentação, mas não pode deixar de considerar-se que o facto tributário que justifica o engloba­ mento de rendimentos produzidos em anos anteriores reside na circunstância de tais rendimentos só se terem tornado disponíveis para o sujeito passivo no ano a que respeita a declaração. E, por conseguinte, também, só esse facto é que é revelador da capacidade contributiva, definindo o pressuposto económico de que depende o apuramento da matéria tributável. Neste circunstancialismo, não é possível imputar, em termos objectivos, ao sistema fiscal ou, especifica­ mente, à norma que regula a taxa aplicável em caso de cúmulo de rendimentos, a violação de um princípio de igualdade tributária. O que pode afirmar-se é que o agravamento da posição fiscal do contribuinte é imputável a facto de terceiros. 5. Ainda que, porém, assim se não entendesse, a alteração do regime legal decorrente do falado artigo 24.º do CIRS justificar-se-ia por razões de praticabilidade e simplificação procedimental, que, como se viu, no ponto em que se mostrem necessárias ao cumprimento das finalidades do sistema fiscal, poderão servir de fundamento razoável e material bastante para instituir um tratamento diferenciado entre contribuintes. E isso é assim tanto mais que, como se demonstrou, não há uma absoluta igualdade de circunstâncias, no plano fiscal, entre a posição dos contribuintes que tenham de efectuar o englobamento de rendimentos produzidos em anos anteriores e aqueles outros que apenas tenham de imputar rendimentos auferidos no ano a que respeita a declaração. O possível agravamento da taxa aplicável, por força do disposto no artigo 74.º,