TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 91.º Volume \ 2014

296 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL artigo 89.º-A e para que remete a aquela alínea d) . Neste último caso, não sendo possível fixar a matéria cole- tável em rendimento superior através de qualquer dos elementos indicados no artigo 90.º, o rendimento tribu- tável corresponde à diferença entre o acréscimo do património (ou de consumo) e os rendimentos declarados. Conforme o julgado no acórdão recorrido, na linha de anterior jurisprudência do STA, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f ) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e nada impede sequer que possam ocorrer situações de sobreposição que impliquem a simultânea aplicação de ambas as disposições. Sendo o valor de aquisição de imóvel superior a € 250 000, a Administração Tributária fica legitimada a realizar a avaliação indireta ao abrigo da alínea d) do artigo 87.º por referência ao artigo 89.º, n.º 4, da LGT e, sendo o valor da aquisição inferior àquele montante e verificando-se o condiciona- lismo previsto na alínea f ) daquele artigo 87.º, pode haver lugar à avaliação indireta com fundamento nessa outra disposição (cfr. acórdãos do STA, de 15 de setembro de 2009, Processo n.º 660/10, e de 13 de julho de 2011, Processo n.º 614/11). A alínea f ) do artigo 87.º refere-se, por isso, a quaisquer outras situações de divergência entre os rendi- mentos declarados e os rendimentos reais, que não se encontrem cobertas pelo âmbito aplicativo da prece- dente alínea d) , e ainda que se trate de acréscimos patrimoniais provenientes da aquisição de imóveis. Sendo esta a interpretação firmada pelo tribunal recorrido – que o Tribunal Constitucional não pode sindicar –, a questão de constitucionalidade que se coloca prende-se com a distinção estabelecida pelo legis- lador quanto ao apuramento da matéria coletável. No caso da aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250 000, o rendimento tributável é calculado com base numa percentagem do valor da aquisição (20%), ao passo que quando se trate da aquisição de imóveis de montante inferior a esse, o rendimento tributável é o que resulta da diferença entre o valor da aquisição, que corresponde ao acréscimo de património suspeito, e os rendimentos declarados. Sustenta a recorrente que esta diferença de regime implica um agravamento da posição fiscal do sujeito passivo que se encontre abrangido pela regra da alínea f ) relativamente a quem caia sob a alçada da alínea d) , daí se retirando a alegada a violação dos princípios da tipicidade das normas fiscais, da progressividade do imposto e da igualdade fiscal. 3. Para dar resposta a esta questão, deve começar por efetuar-se, ainda que em termos sucintos, a carac- terização destes princípios constitucionais. O princípio de legalidade fiscal, que se extrai do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4.ª edição, Coimbra, pp. 1090-1091). Como também tem sido afirmado, a reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, mesmo nos aspetos favoráveis aos contribuintes, justifica-se em nome dos princípios da igualdade, da justiça e da transparência fiscal. Pretende-se que o imposto, quanto aos seus principais elementos, seja dese- nhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar, nem para a discricionariedade administrativa (ibidem) . Uma tal determinação constitucional funciona assim como uma garantia dos contribuintes, no ponto em que procura criar um quadro legal rigoroso, colocando os sujeitos passivos do imposto a coberto de uma interpretação administrativa variável e porventura menos publicitada. É nesse sentido de determinabilidade, que corresponde a uma aceção material ou substantiva do prin- cípio da legalidade fiscal, assente na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, que poderá falar-se na tipicidade legal no plano fiscal. 4. Por outro lado, um dos objetivos essenciais constitucionalmente definidos do sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, é o da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, como se depreende do artigo 103.º, n.º 1, da Constituição.