TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 91.º Volume \ 2014

423 acórdão n.º 753/14 de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. Por sua vez, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º do CIRC, consideram-se existir relações especiais entre duas entidades, sempre que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, «entre uma entidade e os titulares do respetivo capital, sempre que estes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto da referida entidade». Tendo em conta o teor destas disposições e a factualidade tida como assente, a Administração Tributária considerou que, sendo a A. Portugal controlada direta ou indiretamente pelo A. Plc, através da participação do capital e dos direitos de voto, em termos de se considerar preenchido o requisito da existência de relações especiais entre as empresas, a alienação de ações à empresa dominante não é dedutível como custos ou perdas para efeito da determinação do lucro tributável. E essa asserção foi confirmada, em sede jurisdicional, pelo acórdão recorrido que, na linha de anterior jurisprudência (cfr. acórdão do STA de 11 de fevereiro de 2009, Processo n.º 862/08), decidiu que o n.º 7 do artigo 23.º do CIRC assume a natureza de uma norma específica antiabuso, de combate à evasão fiscal, o que conduz a considerar a transmissão onerosa de partes de capital entre entidades relacionadas, em si mesma, e independentemente da ponderação das concretas condições da operação, como uma prática tendente à diminuição artificial do lucro tributável e, como tal, destituída de relevo fiscal. 3. No requerimento de interposição de recurso, a recorrente identifica como seu objeto a norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, enquanto nas alegações de recurso para o Tribunal Constitucional, tal como nas alegações de recurso para o STA, em que é suscitada a questão de constitucionalidade, a questão é colocada em função da aplicação automática e incondicional da norma, em termos de impedir que se demonstre no caso concreto a substância económica do negócio e se afaste a presunção da existência de um comportamento abusivo. Não há aqui, no entanto, uma verdadeira discrepância relativamente ao objeto do recurso. O que a recorrente discute é a amplitude da formulação da norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, no ponto em que exclui a dedutibilidade da variação patrimonial negativa decorrente da alienação de ações próprias, entre entidades com relações especiais, em qualquer circunstância e sem consideração da situação concreta do sujeito passivo. Deste modo, a recorrente insurge-se, não contra uma certa interpretação normativa que tenha sido utili- zada pelo tribunal recorrido, mas contra o efeito de direito que resulta da norma sempre que se verifique uma transmissão onerosa de partes de capital entre entidades entre as quais existam relações especiais. Neste plano, a recorrente argumenta que o disposto no artigo 23.º, n.º 7, do CIRC constitui um desvio desproporcionado ao princípio da tributação segundo o lucro tributável da empresa, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, na medida em que contempla uma norma antiabuso concebida de forma ampla de modo a abranger, não apenas as operações suscetíveis de gerar um resultado fiscal abusivo ou des- conforme ao ordenamento jurídico, mas também comportamentos legítimos dos contribuintes que tenham sido adotados no âmbito da sua liberdade de iniciativa económica. Seria este o caso quando a alienação de ações pela empresa controlada ocorre no âmbito de uma oferta pública de aquisição e, depois, através de uma operação potestativa de aquisição regulada na lei (artigo 490.º do Código das Sociedades Comerciais) e o valor auferido pela venda corresponde ao valor de mercado (artigo 194.º do Código dos Valores Mobiliários). É esta a questão que cabe dilucidar. 4. Em matéria de tributação de pessoas coletivas, a Constituição consagrou expressamente o princípio segundo o qual «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (artigo 104.º, n.º 2).