TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 91.º Volume \ 2014

425 acórdão n.º 753/14 termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis. 2 – O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acor- dados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estraté- gia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco. 3 – Os métodos utilizados devem ser: a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado; b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceita- riam ou praticariam. […]» Daqui resulta, como regra, para todas as transações entre sociedades com relações especiais, a possi- bilidade de dedução de custos relativos a transações desde que correspondam aos valores que seriam prati- cados entre sujeitos independentes, tomando-se como referência para a aceitação do custo o preço normal de mercado (cfr. Gustavo Lopes Courinha, “O artigo 23.º, n.º 7, do CIRC, a Constituição e o Regime de Preços de Transferência das Convenções sobre dupla tributação”, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal , Coimbra Editora, 2009, p. 142). Como é possível concluir, embora ambas as disposições se reportem a transações realizadas entre socie- dades entre as quais existam relações especiais (segundo o conceito descrito no n.º 4 do artigo 58.º), a do artigo 23.º, n.º 7, constitui uma norma especial em relação àquela outra disposição: por um lado, respeita apenas a transações sobre participações sociais e possui, por isso, um âmbito de aplicação mais restrito; por outro lado, comina uma consequência mais gravosa no ponto em que determina a não aceitação fiscal, pura e simples, das menos-valias realizadas, em contraposição com o disposto no artigo 58.º que estabelece um princípio geral de correção, pela Administração Fiscal, do preço de transferência quando este não corres- ponda ao que seria normalmente acordado entre entidades independentes. A opção legislativa relativamente a essa disposição do artigo 23.º, n.º 7, é explicada por Gustavo Lopes Courinha nos seguintes termos ( ob. cit. , p. 139): O pressuposto desta norma é, pois, claramente o de combater a elisão fiscal ou planeamento fiscal abu- sivo, derivado de vendas que têm lugar em determinados termos ou circunstâncias, porque o adquirente se encontra na órbita de um determinado grupo societário ou, em termos mais genéricos, porque detém “rela- ções especiais” com o alienante, verbi gratia as situações infra grupo. O legislador fiscal parece entender que a venda de participações sociais a entidades relacionadas será sempre artificiosa e motivada por razões eminentemente fiscais, e despida, portanto, de outras razões que a validem no quadro da atividade normal de uma empresa. Por isso, o legislador decidiu não reconhecer sequer aqueles casos em que tais operações possam ser praticadas em condições normais de mercado e perfeitamente legitimadas por um propósito comercial adequado e no melhor interesse da empresa, desconsiderando ao invés, pura e simplesmente, toda e qualquer menos-valia assim realizada. Por via do estatuído no artigo 23.º, n.º 7, o legislador concebeu uma norma antiabuso de aplicação automática com o alcance de impedir a dedução de menos-valias ou perdas resultantes da alienação de parti- cipações sociais entre sociedades com relações especiais, independentemente de ter sido praticado o preço de mercado e de a operação ter sido realizada nas condições que seriam praticadas por entidades independentes.