TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 91.º Volume \ 2014

560 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais. 3.3. Neste contexto, importa, então, apreciar se se verifica, ou não, a suscitada oposição, no que respeita à questão em apreciação, que, de acordo com o teor das alegações do recorrente consiste em saber se é legalmente admissível a convolação de um procedimento tributário (reclamação graciosa) em processo judicial (oposição). Vejamos, pois.  3.3.1. A invocada discordância com o acórdão recorrido reporta-se ao segmento em que este julgou improce- dente o recurso jurisdicional interposto de decisão do TAF de Almada, no entendimento de que não tem suporte legal a convolação de um procedimento tributário (reclamação graciosa) em processo judicial (oposição). Na verdade, o recorrente apresentou no TAF de Almada a presente impugnação judicial do ato de indeferi- mento tácito da reclamação graciosa por si deduzida contra o ato de reversão proferido no âmbito de um processo de execução fiscal n.º 3212-97/102698.4 que corre termos no Serviço de Finanças de Almada-2. O TAF de Almada absolveu da instância a Fazenda Pública, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 110.º do CPPT, por ter julgado procedente a exceção dilatória da impropriedade do meio processual utilizado e ter, igual- mente, considerado não se verificarem os pressupostos legais de convolação para a forma processual da impugnação em oposição à execução fiscal, por ter decorrido o prazo legal para a dedução de tal oposição. O impugnante recorreu para o TCA Sul, onde, por acórdão de 29 de novembro de 2011 (fls. 137 a 150) foi negado provimento ao recurso e se considerou, além do mais, estar também legalmente vedada a pretensão do recorrente de ver convolada a reclamação graciosa em oposição judicial. 3.3.2. Diversamente, no acórdão fundamento (onde se enunciou como questão ali a decidir a de saber se é legalmente possível a convolação, a operar pela AT, da petição de reclamação graciosa em petição de oposição à exe- cução fiscal) decidiu-se expressamente em sentido contrário, com fundamento na «(…) clara preferência do legis- lador pelas decisões de fundo sobre as decisões adjetivas, ou seja, da justiça material sobre a justiça formal – artigos 199.º, 201.º, n.º 3, 265.º, 265.º-A e 508.º, do Código de Processo Civil. E por respeito ao princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva – artigo 20.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa – que se concretiza no acesso dos cidadãos à justiça tributária – artigo 9.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.» E mais se aduzindo no acórdão fundamento: «Convolar a única peça processual existente, a petição inicial, de reclamação graciosa em oposição à execução fiscal é, na verdade, convolar um procedimento administrativo num processo judicial.  No caso do procedimento e do processo tributário, porém, não estamos perante compartimentos estanques, ou seja, face a realidades processuais absolutamente separadas e sem qualquer fio condutor que as ligue. A continuidade entre o procedimento gracioso tributário e o processo judicial tributário é desde logo revelada pelo facto de se inserirem ambos num único diploma, o Código de Procedimento e de Processo Tributário, ao contrário do que sucede com o procedimento administrativo gracioso e o contencioso administrativo. Outro exemplo desta realidade é a equiparação, para efeitos de suspensão da instância executiva, da reclamação graciosa à impugnação, ao recurso judicial e à oposição – artigo 189.º, n.º 8, do Código de Procedimento e de Processo Tributário. E em concreto no que diz respeito às petições iniciais, tanto a petição de reclamação graciosa como a petição de oposição à execução fiscal são apresentadas no serviço de finanças – artigos 70.º, n.º 6, e 207.º, n.º 1, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.  Não vemos razão, portanto, para afastar, por regra, a convolação do procedimento tributário gracioso em processo judicial tributário.  Pelo contrário, atenta a ligação entre ambos, e face ao disposto no artigo 52.º da Lei Geral Tributária» (terá querido dizer-se CPPT) «(erro na forma de procedimento), bem como no artigo 98.º, n.º 4, do Código de