TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 94.º Volume \ 2015

163 acórdão n.º 410/15 Na quinta edição da sua obra Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado , Áreas Editora, Volume I, 2006, anotação 3 ao artigo 54.º, p. 424, Jorge Lopes de Sousa escreve: «Nos procedimentos tributários que conduzem a um ato de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse ato e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o ato lesivo e contenciosamente impugnável. No entanto, como se referiu, no presente artigo ressalvam-se situações em que haja “disposição expressa em sentido diferente”, E, com efeito, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de atos anteriores ao ato final de procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. Esses atos preparatórios da decisão final, que são direta e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de atos destacáveis. Os atos destacáveis são atos que, embora inseridos no procedimento tributário, e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de atos procedimentais independente- mente de norma expressa quando tais atos procedimentais sejam imediatamente lesivos.» A jurisprudência do STA não se afasta desta linha. Assim, no acórdão de 23 de junho de 2010 (Processo n.º 1032/09) pode ler-se: «(…) II – Por força do princípio da impugnação unitária, plasmado no artigo 54.º do CPPT, só é possível, em princípio, impugnar o ato final do procedimento tributário, dado que só esse ato atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, sendo que no contencioso tributário o critério da impugnabilidade dos atos é o da sua lesividade objetiva, atual e não meramente potencial. III – Os atos interlocutórios do procedimento não são, em princípio, imediatamente lesivos, razão pela qual a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o ato final lesivo, a menos que se trate de atos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expres- samente previsto na lei (são os chamados “atos destacáveis”, que na falta de imediata impugnação se fixam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade de processual de posteriormente discutir a sua legalidade) ou de atos que, embora inseridos no procedimento, tributário e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos, abrindo-se então a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o ato final.» No acórdão de 20 de outubro de 2013 (Processo n.º 1361/13) o STA manteve-se fiel a esta orientação, aprofundando o conceito de ato destacável: «(…) Tendo sido utilizado esse procedimento [referência ao procedimento tributário de inspeção], os respe- tivos atos interlocutórios, ainda que ilegais e com eficácia externa, não são, em princípio, lesivos, pelo que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da impugnação deduzida contra o ato final, exceto se se tratar de um dos seguintes atos suscetíveis de impugnação imediata: (i) atos interlocutórios cujo escrutínio imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (“atos destacáveis”); (ii) atos que, embora inseridos no procedimento e anteriores à decisão final, sejam imediatamente lesivos; (iii) atos trâmite que ponham um ponto final na relação da administração com o interessado, já que nestes casos, muito embora o ato continue a ser, na economia geral do