TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 94.º Volume \ 2015

165 acórdão n.º 410/15 em sentido favorável àquele. Inversamente, a cessação do benefício, tornando (re)aplicável o regime geral, é desvantajosa para o contribuinte. Esta ligação umbilical entre o reconhecimento ou a cessação de um benefício fiscal e a liquidação do imposto devido é evidenciada pela leitura do primeiro normativo que a LGT dedica ao procedimento tribu- tário, o artigo 54.º, sob a epígrafe «Âmbito e forma do procedimento tributário», que dispõe: «O procedimento tributário compreende toda a sucessão de atos dirigidos à declaração de direitos tributários, designadamente: (…) d) O reconhecimento ou revogação dos benefícios fiscais.» Nas palavras singelas de Lima Guerreiro, «o preceito assinala expressamente como fim do procedimento tributário a declaração dos direitos tributários» ( Lei Geral Tributária Anotada, Lisboa, 2001, p. 249). Por outras palavras: o ato de reconhecimento ou cessação do benefício fiscal apenas faz pleno sentido no iter procedimental que culmina com a decisão de liquidação do tributo. É, pois, um ato interlocutório do (deste) procedimento. A autonomização de tal ato para efeitos de impugnação judicial dependerá, assim, da verificação das circunstâncias de que a lei faz depender a possibilidade de tal impugnação. A não se verifica- rem estas, regressar-se-á ao princípio geral da impugnação unitária do ato final, o ato de liquidação. 14. Assim sendo, há agora que verificar a natureza lesiva daquele ato. Tarefa muito facilitada, uma vez que tanto a decisão recorrida (fls. 100), como a própria AGT, reconhecem expressamente tal natureza: vejam-se as alegações que esta apresentou neste Tribunal (fls. 147). É, de resto, a posição sustentada pela generalidade da doutrina e da jurisprudência tributárias. Nestas condições, comprovada a natureza interlocutória e lesiva do ato de cessação do benefício fiscal, concluída estaria a apreciação do direito infraconstitucional, sem necessidade de indagação da derradeira questão, a eventual qualificação daquele ato como ato destacável. Sucede, porém, que a decisão recorrida considerou que este ato preencheria, em simultâneo, as duas exceções inscritas na previsão do n.º 1 do artigo 54.º do CPPT: seria, por um lado, um ato lesivo – portanto suscetível de impugnação judicial autónoma imediata (facultativa); por outro, um ato destacável, sujeito a impugnação judicial autónoma imediata neces- sária (fls.100). Sublinhe-se que a redação da norma revela alguma insipiência dogmática, uma vez que as categorias do ato lesivo e do ato destacável assentam em critérios classificativos bem distintos: enquanto a qualificação como lesivo assenta na ponderação dos efeitos desvantajosos produzidos na esfera jurídica do particular, já a qualificação como destacável depende simplesmente de uma opção do legislador, ditada por razões proces- suais, quais sejam as de possibilitar que um ato administrativo sem características de decisão final do proce- dimento constitua objeto autónomo de um processo próprio da jurisdição administrativa. Acresce que, ao contrário do que sucede com os atos administrativos lesivos – cobertos pela cláusula de proteção jurisdicional efetiva inscrita no n.º 4 do artigo 268.º da CRP –, a garantia jurisdicional contra atos destacáveis – obviamente não lesivos – decorre das leis e de construção jurisprudencial. Dito isto, a qualificação simultânea como ato lesivo e como ato destacável nada teria de perturbador, não fora o caso de, relativamente aos «atos interlocutórios cujo escrutínio imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (“atos destacáveis”)», ser abstratamente possível configurar a sua impugnação como um ónus, daí podendo resultar, como se disse, que o respetivo incumprimento inviabilizaria a impug- nação judicial futura do ato de liquidação com invocação de fundamentos relativos ao ato destacável. E foi esta a conclusão da decisão arbitral, que considerou também que «a disposição expressa em sentido diferente», de que fala o segundo troço da previsão do artigo 54.º do CPPT, seria a alínea h) do n.º 2 do artigo 95.º da LGT. Aqui se dispõe: